序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇財稅法制論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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關鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用

量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實現稅收公平。貧富差距拉大越來越成為我國急需解決的社會問題，稅收不僅是實現財政收入的重要手段，同時對于調節國民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價值的一項重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現著稅收公平原則。量能課稅對于反映納稅人的負擔能力以及實現實質的公平、平等都具有重要意義，對于稅收法制及執法也會有指導作用。

一、量能課稅原則的基本內涵

量能課稅原則首先源于經濟領域，即能力賦稅原則，隨著時代的發展，能力賦稅原則不再停留在經濟學領域而逐漸為法學界所關注，特別是稅法學學者對此有了較為詳細的闡釋。在法學理論界，學者對量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發現，大多數學者都將實質的平等以及公平等價值作為量能課稅原則的出發點以及追求。另外，加上對量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對量能課稅原則進行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財政需要為目的，而且應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度，即納稅負擔能力相同者負擔相同的稅收，納稅能力不同者負擔不同的稅收，也就是能力強者多負擔，能力弱者少負擔，無能力者不負擔。

對于量能課稅原則的理解，一個基礎的問題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負擔能力的標準。這個標準既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認同和接受。對于此點，大多數學者都認為一般可以采用的主要有所得、財產及消費等三個衡量標準，而在其中所得更為合理可取。對于“能”的理解，筆者同樣贊成多數學者的觀點，以所得為標準，此處的所得應為財產凈增加，它應當包含這樣一些內容：一是一定時期內從他人處獲得的收入，二是同一時期所擁有的財產的增值。另外，我們認為所得不僅包括合法所得也應該包含非法所得，我國法律規定的征稅對象僅僅指合法收入我們認為存在局限。

二、量能課稅原則的定位

量能課稅原則如何定位，近年來，隨著法學界尤其是稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫，關于這一原則的定位也越來越稱為大家的關注。學者們對此存在著不同的認識，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財稅思想還是法律原則而展開。

盡管學者對量能課稅原則的法律定位認識不同，但對量能課稅這一原則的指導作用都做出肯定。關于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國憲法中找到量能課稅原則的依據，如憲法對公民私有財產的保護；我國經濟社會發展的現實即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現出的公平價值，筆者認為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。

三、量能課稅原則的法律適用

量能課稅原則在實踐中如何具體適用，不同的學者從不同的角度探討了自己

的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對當代中國稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應該采取美國式的立法模式還是德國式的司法模式進行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運用等等；有的從微觀具體的視角來說明自己對該原則的理解，如量能課稅原則與我國個人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業所得稅法的不足與完善以及該原則下我國財產稅的缺失與改革等等。

無論上述學者從怎樣的角度出發，都期望量能課稅原則對我國稅法的實踐發揮其應有的指導作用，追求公平的美好價值理念。在吸收眾多不同觀點的基礎上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談談自己的一點想法。

眾所周知，與商品流通有關的間接稅是我國稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學者認為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領域。但筆者認為，對于間接稅的征收，涉及到對法的社會價值判斷問題，即一個原則的適用范圍不僅僅受到法律技術上的限制，也受到價值沖突情況下價值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領域。比如在主要體現稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環節以盡量避免重復征稅，對于奢侈品的消費征收消費稅在某種程度上包含了對負擔能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負擔能力標注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。

在所得稅領域適用量能課稅原則時，筆者認為可以借鑒我國臺灣地區的法律，如確立合理的所得范圍，對于個人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養開支；實現兩稅合一制度，即學理上所說的設算抵扣法，改變我國所實行的企業所得與個人所得雙重征稅制度等等。

量能課稅原則的充分實現還需要比較理想的制度環境的建立。要想完全實現量能課稅的理想，筆者認為，首先需要完善稅制結構：稅制結構的改進有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領域為所得稅，所以所得稅要不斷發展強大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會給稅收征管帶來一些技術性問題，需要不斷提高征管的水平和質量來保障，比如，稅務機關應該擁有一套完備的信息系統，將納稅人的信息盡可能地納入該系統的管理之中，需要建立起合理的納稅申報制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負擔而采取的，表現為稅收優惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對于稅收特別措施需要設立嚴格的程序機制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實質上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實質公平理念。

量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對納稅人之法的稅法改革以及實現社會公平都將發揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財稅思想發展而來，其由理念走向制度并在具體實踐發揮指導作用仍然需要時間和不斷的實踐加以推進、演繹。

參考文獻：

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論文關鍵詞：稅收籌劃;所得稅;避稅 

 

0 引言 

稅收是企業的一項重要經營成本，稅收政策對企業的生產經營活動會產生重要影響。但是，長期以來我國企業對稅收籌劃并不重視，直到近幾年才被人們逐漸的認識、了解和應用。隨著改革開放的不斷深入，以及我國社會主義市場經濟的逐步建立和完善，企業相應地有了節約成本、創造利潤的動力和壓力，在這種情形下人們對減輕稅收負擔有了真正的認識。稅收籌劃就是在充分利用稅法中提供一切優惠的基礎上，在諸多選擇的納稅方案中，選擇最優，以達到整體稅后利潤最大化。為此，本文擬對商貿企業的稅收籌劃做簡單探討。 

1 稅收籌劃的原則 

稅收籌劃是指在法律規定的范圍內，以國家稅法為研究對象，根據稅法的規定比較不同的納稅方案，根據結果做出的優化選擇。一切的違反法律規定的避稅行為，都不屬于稅收籌劃的范疇。因此，我們在稅收籌劃過程中一定要堅持合法性的原則。在籌劃實務中堅持合法性原則必須注意以下三個方面：一是要全面、準確地理解稅收條款，而不能斷章取義，要理解稅收政策的立法背景。二是要準確分析判斷采取的措施是否合法，是否符合稅收法律規定。三是要注意把握稅收籌劃的時機，要在納稅義務發生之前選擇通過經營、投資、理財活動的周密精細的籌劃來達到節稅目的，而不能在納稅義務已經發生而人為采取所謂補救措施來推遲或逃避納稅義務。 

2 當前我國商貿企業中稅收籌劃存在的問題 

2.1 對稅收籌劃的認識不夠 

一些企業簡單的認為與稅務機關搞好關系是主要的，稅收籌劃是次要的。長期以來，由于我國稅收法制建設滯后，加上征管機制不完善，稅務機關在執法上的自由裁量權較大，一定程度上存在稅收執法上的隨意性，造成納稅人把與稅務機關搞好關系作為降低稅收支出的一條捷徑。 

2.2 稅收籌劃方式單一 

目前，企業稅收籌劃主要集中在稅收優惠政策的利用和會計方法的選擇兩大領域。眾多籌劃者意識到，充分利用國家的稅收優惠政策，可以使企業的稅基縮小，或者避免高稅率，或者得到直接的稅額減免;也意識到通過選擇會計方法，滯延納稅時間，可以在不減少總體納稅額的情況下，取得“相對節稅”的收益。但從各國的稅收籌劃實踐來看，企業稅收籌劃的方式遠遠不止這些。原則上講，稅收籌劃可以針對一切稅種。不同稅種對不同企業來講，稅負彈性的大小是不同的。從稅負彈性大的稅種入手，結合稅收籌劃的基本方法和企業的經營規模進行稅收籌劃，可以貫穿于企業發展的全過程，涉及所得稅、流轉稅、資源稅、財產稅以及稅收優惠、稅前扣除等各個層面。同時，防止企業陷入稅法陷阱、實現涉稅零風險以及獲取資金的時間價值等也應該是稅收籌劃的重要方式。 

3 我國商貿企業稅收籌劃方法 

3.1 謹慎選擇采購廠家，實現合理避稅 

企業所需的物資既可以從一般納稅人處采購，也可以從小規模納稅人處采購，但從一般納稅人處購入，取得增值稅專用發票可以抵扣17%，而從小規模納稅人處購入，經稅務機關開票，只可以扣稅6%或4%，少抵扣的11%或13%成為企業要多負擔的稅額，這部分稅額會形成存貨成本，最終會影響到企業的稅后利潤。如果小規模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，企業從小規模納稅人處采購也可能更劃算。但若是采購時考慮現金流出的時間價值，在從兩類納稅人處采購的貨物的質量及不含稅價格相同的前提下，選擇小規模納稅人作購貨對象對企業加速資金周轉、擴大再生產、提高生產效率同樣具有重要意義。 

3.2 注重結算方式的選擇，實現合理避稅 

從結算方式選擇上入手采購時結算方式的籌劃最基本的一點是盡量延期付款，為商貿企業贏得一筆無息貸款，但應注意企業自身的信譽。結算方式有賒購與現金采購之分:當賒購與現金采購無價格差異時“則對企業稅負不產生影響”賒購為好;當賒購價格高于現金采購價格時“在增加采購成本的同時”也會獲得時間價值和增加增值稅扣稅的利益，此時企業需要進行納稅籌劃以權衡利弊。 

3.3 注重物資入庫種類的種類選擇，實現合理避稅 

按照財稅［2009］113號文件的《關于固定資產進項稅額抵扣的通知》，構建固定資產和購買無形資產的進項稅額不得抵扣，因此在物資采購時貨物的歸類方式會影響到企業的稅負。在不違背稅法規定的條件下，適當選擇貨物的歸類方式，可以降低稅負，將與構建固定資產時一起購進的零配件，附屬件作為低值易耗品。不僅可以扣抵稅收，而且可以提前確認成本，推遲納稅。同樣，與材料一同購進的與技術有關的支付，如果計入無形資產則不得扣稅，所以最好計入材料成本。 

3.4 選擇最優存貨計價方法，實現合理避稅 

對企業存貨的計價方法，稅法允許企業各項存貨的領用和發出，其成本計價可以從先進先出、后進先出、加權平均等方法中選擇，但是計稅方法已經選定，不得隨意進行改變。會計準則在存貨計價上也提供了多種計價方法.從理論上分析，存貨計價也是納稅人進行稅收籌劃的有效手段。一般的，企業所處的經濟環境是物價上漲時，應該采用后進先出法，使本期的銷售成本提高，達到本期降低所得稅的目的，相應的，如果物價漲落幅度不大，可以采用加權平均法，避免高估利潤，多繳納所得稅。從理論上說，存貨計價方法可以調節當期的利潤水平，但是在會計準則取消了后進先出的計價方法后，當前的籌劃空間還不是很大。 

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【關鍵詞】會計準則稅收企業所得稅

一、會計與稅務的適當、適度分離

在高度集中的計劃經濟管理體制的條件下兩者合一，順應了宏觀管理體制的要求，發揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財稅合一”的會計制度卻難以適應我國社會主義市場經濟體制的需要，會計和稅收完全融合的弊端是會導致會計規則屈從于稅收法規，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會計制約與保護財務會計及其信息之效用。采用分離的態勢，從整體上看，不僅滿足了國家征稅的要求，也滿足了市場經濟條件下企業投資者、銀行等對企業財務報表信息的要求，為我國與國際會計準則的接軌與協調提供條件。分離不僅有利于我國會計準則與國際慣例接軌，提高會計信息質量，還有利于真實反映企業生產經營狀況，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業決策帶來負面影響。更利于會計改革，為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務。

二、會計與所得稅互相借助、良性互動

會計準則對稅法目標影響的實現。稅法主要的目標就是把應該征的稅征上來，保證國家財政收入。但能否征上來，或能否征足、征準確，與會計準則所要求的會計核算關系較大。稅法法規中規定的稅收核算總是建立在企業會計資料基礎上的，它是在企業會計核算資料的基礎上進行相應的調整后得到應稅收益，因此離開會計核算資料，稅務活動就無法進行，繼而也就難以實現稅法所想要得到的法律效應，不能使稅法的目標得以實現。企業的會計核算資料只有嚴格按照會計準則的要求執行，企業最終形成的報表結果才能真實反映企業的經營活動狀況和經營結果。稅法也就可以依據這種真實的會計資料去征稅，達到公平稅負的目的，如果企業不按照會計準則的要求去進行會計核算，那么得出的報表結果，就不可能真實正確，如果稅法依據這種錯誤、虛假的會計資料去征收稅負，那么也就不可能達到公平稅負的目的，從而對稅法的嚴肅性產生負面影響。同時企業的會計核算資料只有依據稅法的要求，正確計算稅負金額，才能正確真實反映出企業經營狀況和財務成果。

會計是現代所得稅得以推行的主要支撐點。現代所得稅借助于會計的基本理論和方法得以推行后，對會計產生了巨大影響，而會計對所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀念“所得”是由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來的，因此，可以推論，一旦會計理論研究取得重大進展，必然又會對所得稅理論產生重大影響。現代所得稅信賴于會計理論已是不爭的事實，會計理論是現代所得稅理論的基礎。

稅務當局在制定稅收政策中的會計政策時，應該正確運用它對會計的重要影響，主動吸收會計理論與實務界的意見，制定符合會計理論的會計政策，并注意保持會計政策的完整性和連貫性。

美國和其他國家，企業收益的征稅對于會計理論的影響是很大的，但在性質上主要還是間接的。稅法本身對會計思想起倡導作用。盡管營業收入條例的確曾加速了優良會計思想的采用，從而導致了對公認會計程序和概念更為重要的分析，同時，它們卻也成為檢驗和承認完善理論的絆腳石。會計應該有意識地擺脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統一的所得稅會計理論、方法體系去解決稅收對會計提出的新問題；同時，也應積極、主動地去影響稅法，使其充分考慮會計的合理要求。會計還應有意識地利用稅法的巨大影響，把合理的會計概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會計理論和實務的建設；同時，稅務當局也應該積極支持會計界，廢除不合理的會計方法，推廣合理的會計方法，有效地實現會計目標。

會計與所得稅應該互相借鑒、互相學習，各自不斷發展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動關系，達到雙贏目標。

三、盡可能減少會計制度與稅法制度的差異的必要性

由于會計制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方面溝通協調不夠，可能會造成許多不必要的差異，特別是在中國這種經濟環境變化快、會計制度和稅收法規變化快、會計制度法律化的社會。

從這些年我國實際情況看，隨著差異的擴大，納稅人既要貫徹執行新會計制度規定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務核算成本。甚至有些差異復雜難懂，操作繁瑣，納稅調整困難，一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整，造成無意識違反稅法規定的現象。

盡管稅法和會計的差異是不可避免的，從當前我國財會人員實際水平和稅務管理的現狀出發，必須認真考慮降低企業財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設計制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計政策協調一致。會計制度與稅收法規的區別在于確認收益實現和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現會計與稅法的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財務核算成本，就要對會計制度和稅法進行適時地協調。在實踐方面，近年來財政部和國家稅務總局對兩者的協調已經做了大量的工作。財政部與國家稅務總局的職能部門和科研機構己對兩者的差異與協調進行了溝通合作和系統研究，并已取得相當的成果。稅務法規在制度層面上應當積極謀求與會計制度的協調，會計制度也需要關注監管部門的信息需求。會計制度與稅收制度之間的差異與協調是一個不斷博弈的過程，對于我國這樣一個以大陸法系為主、會計制度體系建設依靠政府力量推行、稅會趨向于分離模式的國家，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現階段對會計制度及稅收制度進行完善與優化，如何對稅收制度與會計制度進行合理有效的協調，都是理論界不斷探索的領域。

由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關規定而產生的差異，尤其是一些影響不重大的、無所謂的差異，需要稅法予以協調，由于論文寫作時間的限制，新的企業所得稅法雖然已經頒布，但是相應的實施細則還沒有出臺，可能國家很快就會出臺相應的稅法政策用以協調新會計準則。本文雖然是針對會計和稅收改革，研究兩者的新的所得稅差異，但是由于資料有限，某些差異本文沒有涉及到。例如對所得稅的會計處理方法徹底改變，新會計準則規定由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改變為國際通行的資產負債表債務法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅收、企業納稅，產生深遠的影響。

參考文獻：

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論文關鍵詞:稅務籌劃　效應分析　影響因素　激勵與約束

論文摘要:我國的稅務籌劃事業與國外相比發展較為緩慢，其主要原因在于尚未建立科學有效的激勵與約束機制，存在明顯的弱激勵弱約束效應。而實際上，稅收制度、稅收行政、納稅環境、企業財務等因素客觀上影響著企業開展稅務籌劃的主動性和積極性。因此，從管理角度出發，探討社會不同層面促進稅務籌劃發展的具體操作，建立健全稅務籌劃發展的激勵與約束機制，將有利于科學促進我國稅務籌劃事業的健康發展，維護納稅人的合法權益。

稅務籌劃作為企業財務管理的一個重要組成部分，是指納稅人在法律允許的范圍內通過對經營事項的事先籌劃，使企業獲得最大的稅收收益，最終實現企業價值最大化財務管理目標的經濟行為。盡管稅務籌劃在我國經過數十年的發展，其在理論研究和實踐操作上都取得了一定的成績，但相比較國外稅務籌劃發展而言，我國稅務籌劃無論是理論研究還是實務操作都可以說是處于摸索、研究和推行的初始階段，尚未形成一套系統的理論框架和比較規范的操作技術，尚未建立起稅務籌劃健康發展的良性運行機制。因此，從管理角度分析稅務籌劃發展的激勵與約束機制，健全稅務籌劃的發展機制，有利于促進我國稅務籌劃事業的順利開展，維護納稅人的合法權益。

一、稅務籌劃發展的弱激勵弱約束效應分析

理性“經濟人”假設認為:人都有趨利避害的天性，其行為準則就是經濟上是否有效。為了最大限度滿足自己的利益，他們會根據外部環境的變化而調整其行為模式。激勵與約束是影響人的行為的兩個方面，二者相輔相成，共同構成管理的核心內容。如果兩者關系失衡，激勵不足或者約束不夠，機制的運行將發生偏差，激勵或約束的實施目標將無法實現。而實際上，目前我國稅務籌劃正處于弱激勵、弱約束狀態，激勵與約束機制的運行不暢阻礙了稅務籌劃事業的健康發展。

(一)稅務籌劃的弱激勵效應分析

1、政府缺乏必要的政策宣傳與輿論導向

稅務籌劃工作的成效直接關系到政府稅務機關、各類納稅主體和稅務中介機構等方面的切身利益，因此，加強稅務籌劃工作的組織和管理，對稅務籌劃工作給予正確的指導和必要的監督具有重要的意義。然而我國至今尚未明確制定關于稅務籌劃的法律、法規，沒有專門就稅務籌劃的政府管理、行業服務、企業規范等方面出臺指導性的法律、法規，稅務籌劃缺乏可操作性。同時，政府稅務部門對企業稅務籌劃的宣傳指導工作幾乎沒有，更不用說必要的監督了。政府指導和監督不力造成了企業開展稅務籌劃工作的積極性不高，偷逃稅現象依然十分嚴重;同時也加劇了稅務籌劃業內收費混亂、業內人士稅務籌劃理念和職業道德水準低等諸多問題的嚴重性，客觀上限制了稅務籌劃的現實發展。

2、稅收制度“不公平”現象依然存在

鑒于國家宏觀經濟調控的需要，稅法中不同納稅主體客觀上存在著稅收負擔差異。如我國針對外商投資企業和外國企業適用不同于內資企業的所得稅制度，最終國內企業的所得稅負擔大約比外資企業高近10%之多。不公平現象的直接后果就是造成國內有的企業千方百計地通過各種方式減輕稅收負擔，甚至于采用違法的偷逃稅行為。盡管兩稅合并進程正在加快并將從2008年1月1日起開始實施新的企業所得稅法，稅務部門的稅收征管水平也在不斷提高，但我國仍存在比較嚴重的稅收流失現象。不公平的稅收待遇客觀上降低了國家利用稅收政策宏觀調控經濟的功效，也抑制了企業開展稅務籌劃的理性行為。

3、稅收優惠政策的激勵效果不佳

從總的政策而言，稅收優惠是國家稅收必要的補充調控手段，而實際上稅收優惠也為廣大納稅人進行稅務籌劃提供了廣闊的可操作空間。因此，從某種意義上說稅收優惠政策的制定客觀上激勵著納稅人開展科學的稅務籌劃，遵從國家的稅收宏觀調控。但同時稅收優惠是有條件限制的，這些條件的限制很大程度上抑制了納稅人開展稅務籌劃的主觀意愿，使稅收優惠達不到預期的激勵效果。

4、片面強調理論研究而忽視實踐指導

盡管稅務籌劃在我國已經逐步開展起來，但目前理論界大都著重于稅務籌劃基本理論的研究，且較少有很深人的探討;關于稅務籌劃實務方面的研究也僅限于基本方法、技巧及相關領域的探討，少有對某一特定行業或特定對象的綜合性稅務籌劃研究;而且稅務籌劃實務研究大都傾向于分稅種的稅務籌劃，很難對一個企業的操作實務提供切實可行的指導。這樣，一方面稅務籌劃理論研究的滯后抑制了稅務籌劃向縱深方向發展，另一方面稅務籌劃實務探討的不足也抑制了企業開展稅務籌劃的積極性和主動性。

(二)稅務籌劃的弱約束效應分析

1、稅收執法的非公正性

稅務部門作為國家的行政機關，相比較企業來說具有行政管理者的強制優勢，這使得企業處于相對弱勢的狀態。人的行為在一定程度上受主觀意愿的影響，稅務執法人員的主觀性直接影響著執法的公正性。目前盡管國家加強了相關部門的廉政建設，但仍有不少人收受賄賂為他人提供便利。對于稅務部門而言，由于稅務檢查本身的復雜性，并不是所有問題都能檢查出來，因此執法人員往往對行賄者網開一面，輕處罰或根本不予追究相關責任。這就加劇了納稅人試圖借“稅務籌劃”之名搞偷逃稅之實的主觀意愿，不利于企業科學開展稅務籌劃。

2、稅務籌劃認定標準的模糊性

目前稅務籌劃的概念尚沒有權威統一的認識，尤其是避稅究竟是不是稅務籌劃更是學者們爭論的焦點，由此造成社會各界對稅務籌劃在具體實踐中的態度也大不相同。政府雖然對于稅務籌劃的態度有所改觀，并開設了相關稅務籌劃網站，但并未從根本上界定稅務籌劃的基本內涵與范圍。因此，稅務機關在進行企業稅務籌劃認定的時候沒有統一的依據標準，也就是說，其認定只是稅務人員的一種隨意性較大的主觀認定。這對于企業開展稅務籌劃活動的合法與否起不到很好的約束作用，也不利于稅務籌劃的科學實施與發展。

3、稅務籌劃人員的低素質約束

目前企業進行稅務籌劃的從業人員，無論是企業內部的財稅人員，還是稅務機構的工作人員，大多為專門的財務人員，其知識面普遍較窄，綜合素質有待提高。高層次稅務籌劃人才的缺乏導致企業稅務籌劃的層次低，很多企業只是根據本企業的實際情況套用一些稅收優惠政策或運用一些簡單的稅務籌劃方法，針對企業某一個具體問題提出的籌劃方案，而不能從戰略高度對企業整個經營管理活動就稅收問題開展全方位、多層次的系統籌劃。真正成功的稅務籌劃應該是從經營戰略的高度上考慮企業長期利益的。因此，政府或企業應從根本上界定稅務籌劃的行為資格，要求稅務籌劃人員具備相應的稅務籌劃、法律、財務管理等相關知識，從人員素質方面約束稅務籌劃的科學性和合法性。

二、影響稅務籌劃發展的因素分析

稅務籌劃作為企業財務管理的重要組成部分，其產生和發展既有宏觀層面的原因，也有微觀層面的原因;既有客觀原因，也有主觀原因。科學分析稅務籌劃的影響因素，將有助于企業有效組織和實施稅務籌劃活動。

(一)稅收制度因素

稅收制度是規范國家與納稅人之間稅收征納關系的法律規范的總稱，是體現國家政策導向的宏觀調控手段，是為經濟發展服務的。復雜多變的經濟發展狀況使得稅收制度不可能是一成不變的，稅收法律規范也是處于不斷發展中的。由于國家在制定稅收制度的時候，不可避免地會制定一些為引導經濟的良性運行而設置的稅收差異政策，如不同行業、地區的減免稅、內外資企業所得稅稅率的高低差異等內容，這實際上為企業的經營行為提供了稅務籌劃的選擇空間。同時，從國家宏觀調控角度來說，社會經濟環境的變化必然引起宏觀政策導向的轉移，這在很大程度上體現在稅收制度的變化上。因此，企業應密切關注稅收制度的變化趨勢，適時調整稅務籌劃方法體系，切實保障企業的經濟利益。

(二)稅務行政因素

稅務行政執法的主體差異性為企業提供了可利用的稅務籌劃空間。稅務籌劃工作屬于企業的一種主觀理財行為，這種行為的科學合法性依賴于稅務機關的認定。盡管稅收法律制度中存在著很多的稅務籌劃可利用空間，包括自由裁量權和稅收執法的客觀偏差等，但由于稅收征管人員業務素質的參差不齊使得企業在進行籌劃時總是謹小慎微，唯恐一不小心被判為“違法”操作。這就限制了企業開展稅務籌劃的積極性和主動性。因此，除了稅務機關提高稅務人員的業務素質和執法水平外，企業也應了解稅務部門對稅務籌劃的態度，爭取獲得其稅務籌劃方案的認可。

(三)納稅環境因素

公平的納稅環境不僅有利于公平市場競爭，而且有利于公民依法納稅意識的增強。納稅環境包括公民對依法納稅的認識、企業對稅務機關執法公正性的認可、企業對不同稅收政策差異的可接受程度等。納稅意識作為一種觀念，不僅直接影響著納稅人正確履行納稅義務的主動性和自覺性，而且成為納稅人是否具備稅務籌劃意識的制約因素。重視稅務籌劃與納稅意識的增強具有相互促進、相互制約的關系。在增強公民依法納稅意識的基礎上，在良好的納稅氛圍下，企業開展稅務籌劃工作將會受到事半功倍的效果。如果企業處于明顯不公平的納稅環境，稅務機關存在執法上的主觀偏差，周圍企業偷逃稅行為盛行，那么它肯定不會采取合法的稅務籌劃行為。可見，納稅環境的優劣一定程度上影響著企業的稅務籌劃選擇，因此政府應注重公平納稅環境的建設，為稅務籌劃提供良好的社會環境氛圍。

(四)稅收知識因素

稅務籌劃作為企業的一項高層次的涉稅理財活動，客觀上需要籌劃者熟悉并掌握國家現行稅收法律制度的相關內容。這是在存在稅務籌劃空間前提下的主觀決定因素，只有當籌劃者具備相當的稅收知識，才有可能發現存在的稅務籌劃空間并保證籌劃方案的有效付諸實施。客觀上說，籌劃者所熟悉和掌握的稅收知識越多，理解程度越深，其可能發現的稅務籌劃空間就越大，設計實施的稅務籌劃方案就越有可能成功。因此，對于企業稅務籌劃人員來說，加強自身學習修養，熟悉掌握相關稅收法律規定，努力提高自身業務素質，是保證企業稅務籌劃方案科學設計和順利實施的必要前提。 (五)財務因素

.可以說，企業財務管理水平決定著企業能夠開展稅務籌劃及稅務籌劃操作水平。稅務籌劃作為企業財務管理活動的組成部分，必然要受到財務因素的影響。具體表現在稅務籌劃中財務處理技術方法的運用上，包括合理安排收人確認的時間、選擇合理的成本計價方法、籌劃方案評估的成本收益分析等，而這些技術都是靠企業的財務處理水平成就的。這就要求稅務籌劃企業建立健全會計制度，不斷提高企業財務管理人員素質，特別是企業內部稅務籌劃人員的綜合業務素質，從而從技術上為稅務籌劃的科學實施提供保障。

(六)稅務籌劃期待因素

在具備開展稅務籌劃可行性的外在條件基礎上，企業的主觀意愿可以說是至關重要的一個因素。稅務籌劃期待因素是一個主觀性的因素，也就是說企業本身有這樣一種愿望、意識，想通過自己的努力借助科學稅務籌劃實現企業價值最大化的財務管理目標。如果企業本身沒有這種意愿，不管外界環境是如何有利，稅務籌劃都是無從談起的。文章將企業稅收負擔的認識、企業對稅務籌劃的正確理解、企業對稅務籌劃風險的態度和企業的誠信納稅意識等內容歸為稅務籌劃期待因素。其中，認為企業稅收負擔重、能夠科學認識稅務籌劃及其風險的誠信納稅企業，稅務籌劃期待高，企業稅務籌劃的積極主動性就強;反之則稅務期待低，主動性弱。

三、建立健全稅務籌劃發展的激勵與約束機制

稅收作為企業的一項剛性現金流出，理性納稅人必然在整個經營過程中采取一切可行的方法減輕稅收負擔以追求自身經濟利益的最大化。而實際上，違法的偷逃稅行為一旦被稅務機關查處，納稅人將承擔更大的納稅成本支出。因此。納稅人與稅務機關之間的征納博弈永不停息。作為企業財務管理的重要組成部分，稅務籌劃是納稅人的一項基本權利，其最基本的要求是合法性。因此，為了保證我國稅務籌劃的健康發展和保護納稅人權益，我們需要尋求并建立一種有效的激勵與約束機制，促進納稅人積極理性的開展稅務籌劃，引導納稅人自覺地按照稅收法律規定科學納稅，從而形成良好的依法治稅氛圍。

(一)激勵機制

1、科學宣傳稅務籌劃，加強稅務籌劃工作的指導與監督

鑒于企業對稅務籌劃認識的片面性，政府部門應采用各種方式向企業宣傳稅務籌劃相關知識，幫助企業消除對稅務籌劃的不正確認識，從政策層面幫助企業樹立正確的稅務籌劃意識。另一方面，政府稅務部門應加強對企業稅務籌劃工作的指導和必要的監督，建立和完善對企業和中介機構稅務籌劃業務的監管制度，進一步規范稅務籌劃業務的開展。當然，政府科學宣傳稅務籌劃的前提條件是政府認可企業開展稅務籌劃行為的科學性，因此政府部門特別是稅務機關必須對稅務籌劃有一個正確的認識。

2、建立健全相關稅收法規，加快稅務籌劃的法制化進程

縱觀世界各國，重視稅務籌劃的國家都有一個相對完善穩定的稅收制度。盡管我國的稅收法律體系得到了不斷的改進和完善，但仍然存在著很多問題。稅收制度的不完善在一定程度上限制了稅務籌劃工作的開展。因此，國家除了明確制定有關稅務籌劃的法規外，重點仍應加強稅收立法，盡可能提高稅收立法級次，修改稅法中不公平、不完善、語言表述不清的內容，使現行稅法有章可循。同時，針對稅收法律的復雜性，加快稅收基本法的制定和頒布，加強稅收立法的前瞻性，保障稅收法律、法規和稅收政策的穩定性，引導稅務籌劃的健康發展。

3、加快稅制改革步伐，逐步消除稅收制度“不公平”

稅收制度中的不公平違背了市場經濟下的公平競爭原則，影響到企業產品的市場競爭力，不利于不同納稅主體的長遠發展。因此，應進一步完善稅收制度，逐步消除稅收制度中的不公平現象，有效遏制企業偷逃稅等的違法行為，促進企業在正確納稅的基礎上利用稅務籌劃技術方法實施科學納稅。目前國家“兩稅合一”、“增值稅轉型”等新一輪的稅制改革，將進一步體現稅收的公正與公平，從而也有利于我國稅務籌劃事業的理性健康發展。

4、開展稅務籌劃專項課題研究，促進稅務籌劃向縱深方向發展

理論指導實踐，實踐豐富理論。沒有正確的理論指導，稅務籌劃的實踐活動就難以真正有所作為。嚴格意義上說，稅務籌劃研究的深度和廣度一定程度上決定著我國稅務籌劃的發展方向和速度。為了促進稅務籌劃向縱深方向發展，政府應設立專門的研究基金，激勵學者們加強稅務籌劃的理論與實務探討，切實從根本上促進稅務籌劃的科學發展。基于稅務籌劃實務性很強的特點，應加強企業稅務籌劃可操作方法的研究，為切實開展稅務籌劃提供方法上的指導。

(二)約束機制

1、加強稅收立法，建立稅務籌劃法規體系

納稅人開展稅務籌劃必須符合國家的稅收法律規定，這在一定程度上限制了稅務籌劃的行為范圍。依法治稅要做到“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”，因此，為促進稅務籌劃的科學發展，需要提高稅務籌劃的立法級次，建立相對完善的稅務籌劃法規體系。具體包括稅務籌劃的主體資格、稅務籌劃應遵循的基本原則、稅務籌劃的法律責任等基本內容，從而做到有法可依，從法律角度科學界定稅務籌劃行為，限制企業的稅務籌劃行為偏離合法性軌道。

2、嚴格稅收執法，加強稅收征管與稽核

納稅人進行稅務籌劃需要一個良好的法律環境，即依法治稅環境。依法治稅要求稅收工作建立在法律的基礎上，全面貫徹稅收法制原則，征稅方依法征稅，納稅方依法納稅。為此，稅務機關應嚴格按照稅法規定辦事，執法必嚴，違法必究，充分體現稅法的嚴肅性與強制性。另一方面，還應加強稅務干部隊伍的廉政建設，更新稅務籌劃觀念，提高執法人員的業務素質。稅務人員業務素質越高，執法力度越大，廉政意識越好，納稅人通過非法手段增加收益的可能性就越小，風險越大。依法治稅方略的貫徹實施，為稅務籌劃的存在和發展提供前提和保障，促使稅務籌劃走向規范化、法制化。

3、科學認定稅務籌劃行為

成功地實施企業稅務籌劃需要對稅收法律、政策有全面深人的理解，而最終稅務籌劃行為合法與否取決于稅務部門的認定。事實上，在對“稅務籌劃”的認定上征納雙方往往會出現分歧，企業認為是“節稅”籌劃，而稅務機關則認定是避稅甚至是偷逃稅行為。因此，有必要從法律角度界定稅務籌劃的認定標準，統一稅務籌劃標準。同時，企業必須切實了解稅務部門對稅務籌劃的態度和認識，了解正確籌劃行為的判斷標準。這就在一定程度上約束著企業開展稅務籌劃行為的科學合法性，避免因對稅法的隨意理解而使稅務籌劃偏離稅法制定的初衷，確保稅務籌劃方案的實施效果。

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（一）實現企業財務管理的創新

企業財務管理創新，必須首先轉變指導思想，牢固樹立效益觀念、市場觀念和法制觀念，以創新的財務工作促進各項工作的順利開展。

（1）樹立效益觀念。效益是企業在市場經濟中生存和發展的基礎。與此相適應財會工作的立足點和歸宿點都必須圍繞效益這個中心而展開。因此，財會工作首先要樹立效益觀念，一切財會工作與活動都應建立在效益這個基礎之上，加強管理與創新，積極探索提高經濟效益的新途徑和新方法。

（2）樹立市場觀念。企業效益的提高是建立在市場份額不斷擴大的基礎上來實現的，沒有市場，也就沒有效益可言。因此，財會工作不但要有效益觀念，更要有市場觀念，財會部門的視野不能只局限于企業內部，更要放眼于市場這個大局，根據市場信息和要求來開展各項理財與管理活動，從而達到優化管理、提高市場競爭力和企業經濟效益的目的。

（3）樹立法制觀念。市場經濟是法制經濟。因此，企業財務管理工作必須牢固樹立法制觀念。財會部門不僅要熟悉和掌握財稅法規、制度，更要熟悉和運用其他經濟法規和制度、辦法，從而更好的指導工作，確保企業的各項經營活動在法制的軌道上有序健康運行。

（一）發揮財務管理智能，提高經濟效益

加強財務管理，發揮財務管理的智能作用，必須把資金管理和成本控制作為企業財務管理的重點。

（1）加強資金管理。企業管理工作必須以財務管理為中心，財務管理應當以資金管理為重點。資金是企業的血液，如何合理有效地籌集、運用資金，是企業財務人員的主要任務之一。因此，要提高企業的經濟效益，財會人員必須不斷更新觀念努力挖掘企業內部潛力，減少資金占用，加速資金循環，提高資金使用效率。一要加強資金的基礎性管理工作；二要實行資金計劃管理，合理安排資金使用；三要廣籌活用資金，增強單位“造血功能”。四要大力開展挖潛增效，增收節支，杜絕“跑、冒、滴、漏”。

（2）加強成本管理與控制。發揮財務管理優勢，對企業成本進行有效管理與控制是企業管理工作的一項重要內容。企業成本水平的高低直接影響著企業的盈利能力、經濟效益和市場競爭能力。因此，加強財務管理，成本管理與控制是關鍵。一要掌握成本管理的方法和成本控制的關鍵點，發揮財務部門抓成本控制的優勢。二要積極向單位負責人提出合理化建議，改進管理，調整結構，增加效益。三是建立以財務為中心的成本管理與控制考核體系，對成本管理進行有效地事前計劃、事中全方面管理與控制，事后進行有效地考核。

（3）制定好單位內部財會、資金、物資安全機制，強化應收賬款管理，控制三角債，最大限度地減少財務風險。加強物資管理，嚴格控制物資采購、驗收、領用和回收工作，不僅管好庫存物資，還要管好在用物資。

（三）企業財務應當向管理要效益

財務會計傳統的事后反映，以遠遠不能適應經營者判斷市場瞬息萬變以做出正確決策的要求。作為黃河施工企業也不能只停留在黃河內部工程的修防與管理，應當適應市場經濟發展與競爭的規律，向市場要效益，在市場經濟中求得生存和發展。所以，企業財會工作者必須認真學習研究管理會計的理論和方法，正確運用管理會計對企業生產經營進行規劃、管理與控制，并根據企業經營管理的需要，以財務會計提供的數據為依據，對數據進行整理、計算、對比、分析和預測，為企業決策者提供及時有效的各種預報信息、預警信息和預測信息，為企業提高經濟效益和可持續發展奠定基礎。

（四）全面實施預算管理努力實現企業財務管理的方法的創新

實現財務預算管理，是強化市場經濟條件下企業制度創新的重要內容。實現利潤最大化和企業可持續發展的目標，必須全面實施預算管理和控制管理，預算管理在對市場進行科學預測的基礎上，以目標利潤為前提，編制全面的收入預算、成本預算、費用預算、現金收支預算和項目損益預算，使企業生產經營能夠沿著預算管理的軌道科學合理地進行。會計期末，企業對會計期間內預算執行與完成情況進行綜合性的全面分析找出影響預算完成的各種因素，發現不足，運用創新的管理和創新的方法，提出改進措施，優化會計結構，完善會計管理職能，提高企業綜合管理水平，促進黃河施工企業沿著正確的軌道，在確保全面完成黃河工程的同時，積極躋身于外部市場，發揮出最大的經濟效益。

二、黃河施工企業財務管理現狀

目前以“核算型”為主的財務工作體制嚴重滯后于市場經濟發展的要求，不利于生產經營效益的提高，同時對整個財務工作的被動。主要表現為：一是企業財務工作的重點還基本停留在記賬、算賬、報賬等方面。附屬于管理單位，為管理單位服務的多，為企業內部經營管理需要考慮的少；二是財務工作的中心地位作用發揮不夠。由于財務工作還停留在以核算為主的原始功能上，重核算、輕管理，造成了財務管理作用與地位的減弱；三是財會人員管理意識較差。財會人員受計劃經濟體制的影響，囿于國家財政政策法規制度的呆板執行，企業內部的一些財務管理制度又與實際脫離，造成財會工作面臨的壓力和矛盾增加，給企業財務管理造成一定困難；四是企業管理層對財務管理重視不足，缺乏必要的激勵機制。

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    「關鍵詞破產清算；稅收；優先權「正文

    破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

    一、破產清算中稅收優先權的范圍

    稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。

    上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。

    筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。

    二、破產清算中稅收優先權的法律地位

    關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

    從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。

    不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。

    三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權

    根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？

    在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留。可見，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。

    至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述。”[12]

    四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權

    雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。

    理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

    實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

    另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]

    「注釋

    [2] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。

    [4] 覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6] 李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

    [7] 參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

    [8] 所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

    [10] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。

    [11] 別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。

    [12] 湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

    [13] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產法》，劉榮軍等譯，中國社會科學出版社1995年版，第123頁。

篇(7)

關鍵詞:稅收;稅收管理;稅收秩序

一、目前稅收管理中存在的問題

(一)單純追求收入目標,稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以寫作論文來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經濟增長、加強征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務,各級政府和財稅部門繼續采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉”等現象日益公開化、普遍化。任務高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務標準弱化了剛性的稅收執法,看似力度很大,實質上是對法律尊嚴的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數量和規模,掩蓋了稅制的運行質量和真實的稅收負擔程度,為宏觀決策提供了虛假的數字依據。

(二)一些稅種先天不足,稅收對經濟調節乏力稅種設置、稅率設計的目的,最終要通過征收管理來實現。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設置初衷大打折扣。現行消費稅的征稅對象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調節作用無法發揮,與政策設計的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對煙酒稅收的依賴程度越來越大,實際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費和生產的初衷,稅收調節嚴重乏力。

(三)財務核算虛假,稅收監督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。據調查,我國的稅收差額大體在30%-40%。當前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發票,違法數額巨大,觸目驚心。2.財務核算成果人為控制,經營指標虛假。受各種利益因素影響,許多企業建有兩套或三套賬目,在上報經營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規范合理的會計核算掩蓋著許多經過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經濟統計指標的失真。3.某些企業腐敗嚴重,侵蝕稅基。企業負責人的腐敗,屢禁不止,局部地區愈演愈烈,已經成為社會毒瘤和頑癥。盡管企業腐敗的表現形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。

二、存在問題的原因

(一)社會原因———整個社會的執法狀況欠佳為適應市場經濟發展的需要,我國相繼出臺了大量法律法規,長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執法不嚴、違法不究的問題一直嚴重困擾各級政府和執法部門。在這樣一個社會大環境下,稅收執法始終處在各種矛盾的焦點上,行政干預、人情干預、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴重制約著嚴格執法。1.稅收保全和強制執行難。專業銀行向商業銀行轉軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風險,實行貸款抵押,企業資產大部分甚至全部抵押給銀行,稅務機關扣押、查封企業財產,有時沒有標的物。2.法人案件處理難。一般說來,對納稅人個人的稅務違章案件比較容易處理,而對法人涉稅案件的處理往往會遇到來自地方的行政干預和社會的壓力。企業的稅收問題被查實后,政府一般要予以庇護,稅務機關一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對策79一些地方企業普遍困難,稅務機關在案件處理上,不得不考慮社會穩定和稅源延續問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收執法專業性較強,司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時、定案不準確、執法不到位的問題比較突出。

(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應有的權威性、規范性和穩定性。一些正在執行的條款不能作為認定納稅人犯罪的依據,客觀上存在稅務機關和司法機關執法上的雙重標準。2.稅收程序法律依據不足,現行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對稅收程序的規定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨立的稅務司法體系,稅務機關的職責和權力脫節。

(三)內部機制原因———稅收征管機制落后機構設置條塊分割,重疊交叉,成本過高,效能低下。一方面,各種經濟成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動,各行業的相互交融,使得企業的經濟性質、經營方式、隸屬關系呈現明顯的多極性和不穩定性。反映到稅收征管上,最突出的問題就是征管范圍無法劃清。另一方面,隨著企業主管部門的合并、撤銷、精簡、改變職能,原有的行業格局、所有制格局重新排列,直屬機構失去存在必要,城市稅務直屬分局和區局并存,給稅收成本的控制、機構精簡、管理效能的提高帶來一定負效應,也給納稅人辦理稅收事宜帶來諸多不便;征收分局與稽查分局在任務承擔與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負不公,爭搶稅源,漏征漏管嚴重。

三、對策分析

(一)改革稅收計劃管理,提高其合理性、科學性1.實事求是,增強稅收計劃管理的科學性。稅收計劃的制定,除了參考國民經濟宏觀發展計劃和國家預算收入外,更應從經濟稅源的實際出發,緊密結合市場變化,遵循從經濟到稅收、積極可靠和留有余地的原則,以“發展變化”的總觀點來預測分析經濟稅源,使稅收計劃盡量與實際稅源相吻合。為確保計劃制定和分配的科學化、合理化,一要根據不同行業、不同所有者結構確定相應的調查方法和參數依據,為科學編制稅收計劃奠定基礎;二要在具體編制計劃過程中,采取因素測算法與抽樣調查法進行綜合驗證,合理科學地確定每一因素,避免簡單推算,提高計劃準確度;三要開發設計出稅收計劃信息管理軟件,建立縱向可與各級稅務部門聯系的征管數據庫,橫向可與各部門、重點行業、重點企業互相交流的反映市場動態的數據庫,并科學地將這些信息分類、解釋、分析、轉換成編制、分配稅收計劃的正確依據。2.完善會計改革,保證計劃執行的準確性。現行稅收會計核算辦法雖以申報應征數作為核算起點,建立了基層征收機關分戶分稅種明細賬,但由于諸多方面原因,在基層會計實踐中,除入庫數額外,其他數據一定程度上缺乏真實性、完整性,影響了稅收計劃利用會計資料來計算稅收增減因素、測算稅收負擔和稅收增減幅度、預測稅源及其變化趨勢。必須進一步完善和加強稅收會計改革,進一步提高計算機在計會領域的應用水平,全面真實準確地反映稅源和稅收收入以及欠稅情況。3.注重調查研究,增強計劃分析的針對性。沒有調查就沒有發言權。制定稅收計劃的同志應經常深入基層了解情況,及時反映征管工作中的新情況、新問題,掌握經濟稅源結構和變化情況以及發展趨勢,提高預測稅收收入的能力。在稅收計劃執行情況分析中,要實現定量分析與定性分析相結合,既要分析客觀原因,更要分析主觀原因,做到有情況、有數據、有比較、有辦法、有預測,抓住重點。還要實行稅收計劃分析與稅收統計分析相結合,充分發揮現有信息資料的作用。4.實行綜合評價,增強計劃考核的合理性。當計劃與實際稅源有較大的差距時,不能以計劃沖擊稅法。對各級稅務機關和稅務干部的考評,不能把計劃完成情況好壞作為唯一標準,要強調依法治稅,加大對執法情況監督考評的份量,以促進稅收管理工作的法制化、規范化、科學化。